En nuestro debut en el blogg, nos gustaría compartir con ustedes un interesante trabajo de análisis realizado por colegas respecto a una herramienta de financiación muy utilizada como es el préstamo entre familiares.
Pese a esta cotidianeidad en su uso, este tipo de préstamo muchas veces no suele ser bien estructurado a los fines de su fuerza probatoria frente al fisco. Por ello, creemos de gran utilidad el siguiente trabajo.
Por CPN Desmedt Juan Carlos
CPN Maltaneri Leandro E.
INTRODUCCIÓN
Surge en el acontecer crediticio una figura muy interesante, que concita indudable interés y que es la del préstamo entre particulares y, dentro de ellos, más concretamente, el préstamo de dinero entre familiares, en ciertos casos, dispuestos para la adquisición de un bien o permitir realizar un consumo al receptor del mismo.
Este tipo de transacción crediticia no tiene ninguna diferencia, por sus características o por la documentación requerida, a otra que se genere entre Instituciones financieras, sociedades, personas físicas, amigos, etc., pues, en el fondo, no deja de ser un préstamo realizado entre particulares, sin la intervención de una entidad de crédito; pero, de ninguna manera existen disposiciones legales que exceptúen a los mismos de alguna forma de instrumentación especial.
Tengamos en cuenta que todo préstamo se instrumenta a través de un contrato de mutuo o empréstito de consumo, atento a lo normado por el Título XVI del Código Civil que, en su artículo 2240, establece “habrá mutuo o empréstito de consumo, cuando una parte entregue a la otra una cantidad de cosas que ésta última está autorizada a consumir, devolviéndole en el tiempo convenido, igual cantidad de cosas de la misma especie y calidad”.
Luego, el art. 2241 del C.Civil expresa “la cosa que se entrega por el mutuante al mutuario debe ser consumible o al menos fungible, aunque no sea consumible”. (1)
ELEMENTOS TIPIFICANTES DEL MUTUO
Los elementos tipificantes del mutuo son los siguientes:
a) la entrega de una cosa consumible o fungible, aunque sea no consumible, como elemento de perfeccionamiento del contrato y no como obligación causada por éste.
b) La transferencia del dominio, lo que importa la autorización para consumir.
c) La obligación de restituir esas cosas u otras, pero siempre en igual cantidad, especie y calidad (es decir de igual naturaleza), a la que deben agregarse los intereses, si el mutuo es dinerario y oneroso.
Cabe aclarar que, de no darse el cumplimiento de estos elementos que tipifican el mutuo, estaríamos en presencia de algún otro tipo de contrato como, por ejemplo, compraventa, en el caso de recibir dinero y tener que restituir mercaderías o, permuta, si se recibe un tipo de mercaderías y se debe restituir otra.
d) la existencia de un plazo en la obligación de restituir. (2)
CARACTERES DEL CONTRATO DE MUTUO
Los caracteres del contrato de mutuo:
1) Es un contrato real (art. 2242 del C.C.) porque se perfecciona, además del consentimiento, con la entrega de la cosa.
2) Es un contrato unilateral porque la entrega de la cosa al mutuario sirve para el perfeccionamiento y, por lo tanto, la única obligación causada es la restitución.
3) Puede ser gratuito u oneroso, según está establecido en el art. 2243 del C.Civil. Ocurre en los mutuos dinerarios, pues si tuviese por objeto otras cosas no dinerarias no es oneroso. En caso de pactarse otra forma de contraprestación, sería atípico.
Destacamos que es un mutuo oneroso, aquel mutuo dinerario donde se pacte la restitución de capital con más los intereses; mientras que es gratuito cuando sólo debiera restituirse el capital.
Atento a lo preceptuado en el art. 2248 del Código Civil, en caso de no haberse pactado expresamente interés alguno, el mutuo se presume gratuito y el mutuante solo podrá exigir intereses moratorios o las pérdidas e intereses de la mora.
Cabe aclarar que, de ello se desprende que no existe presunción de onerosidad, que si bien es una regla en el derecho comercial, no se aplica al mutuo en razón de lo establecido en el indicado art. 2248. Sin embargo, en la práctica comercial se torna inconcebible el mutuo gratuito, pues se aplica la regla del art. 218 inc. 5º del Código de Comercio, que expresa que “los actos de los comerciantes nunca se presumen gratuitos”. (3)
Convengamos que, normalmente, un mutuo es gratuito en caso de presentarse alternativas especiales como, por ejemplo, que se destaque en el mismo una vinculación personal de mutuante y mutuario, como el parentesco o la amistad.
4) Es un contrato conmutativo, ya que las ventajas y las pérdidas se conocen en el momento de celebrarse el contrato.
5) Este tipo de préstamos podría ser contratado sin mediar un instrumento escrito; es decir, podría celebrarse en forma verbal, pero siempre dependiendo del importe del mismo. Al efecto, el artículo 2246 del C. Civil, establece “El mutuo puede ser contratado verbalmente; no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta, si el empréstito pasa el valor de diez mil pesos”
En este caso, algunos autores sostienen que se trata de un contrato no formal, pero, la realidad, es que es un contrato formal “ad probationem”.
De mediar una interpretación restrictiva respecto a lo normado en el citado art. 2246 (t.o. por Ley 17.940 – B.O. 04/11/68), al tener en cuenta que, la cifra de diez mil pesos ($ 10.000), por otra parte, nunca actualizada, se refiere a la moneda Ley 3.471, moneda nacional de curso legal que data del año 1899 y vigente hasta el año 1969, hoy resulta una cifra ínfima, del orden de $ 0,00000001, se determina que, todos los contratos de mutuo, para tener efecto respecto a terceros, deben instrumentarse por instrumento público o privado de fecha cierta.
6) Es de ejecución diferida en el tiempo, pues el mutuario necesita de tiempo para poder aprovecharse de la cosa recibida y tener una oportunidad suficiente para devolverlo. De no existir ese lapso de tiempo este contrato no tendría utilidad. (4)
Como hemos visto y, según lo antes expresado, en este tipo de transacciones, surgen un dador y un tomador del préstamo.
En el caso del dador, no trae aparejado fiscalmente ningún tipo de problemática especial en lo referente a su exposición patrimonial, puesto que da lugar, si lo analizamos desde el punto de vista contable, a una variación permutativa en su patrimonio. Al respecto, una definición técnica contable de la variación patrimonial permutativa expresa que “es aquella que ante un aumento o disminución de un Activo, Pasivo o Patrimonio Neto, le corresponde otra disminución o aumento del Activo, Pasivo o Patrimonio Neto, de forma tal que este último no se altere cuantitativamente”.
Al respecto, Fowler Newton expresa que “muchas transacciones habituales afectan la composición del activo o del pasivo, no la cuantía del patrimonio”.
La problemática fiscal que le traería aparejada al dador, en el caso particular de la existencia de onerosidad en el contrato de mutuo, por haberse pactado intereses en el mismo, hace que dichos intereses queden alcanzados por el I.V.A. y por el Impuesto a las Ganancias; independientemente de la situación fiscal que le competa para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, atento a las disposiciones de los Códigos Fiscales respectivos de cada Provincia.
En estos tipos de préstamos puede inferirse una suerte de apariencia de que se trata de operaciones provenientes de recursos ocultos, aún en operaciones para nada distantes de la realidad.
En cambio la situación difiere en el caso del tomador, por cuanto éste incorpora al patrimonio los fondos que recibe, incrementando el mismo o justificando un consumo simultáneamente al pasivo contraído.
En materia fiscal, en el tomador es más notorio el incremento del patrimonio que el aumento de la deuda, en muchos casos, dificil de probar, si no se cuenta con documental y/o pruebas que permitan acreditar su existencia.
En la práctica, lo cuestionable no es el motivo de la compra de un bien que incrementa el patrimonio, sino de qué manera se produce la justificación de dicho incremento, que puede provenir de recursos propios o por haber contraído deuda con un tercero.
Concretamente, en el caso de contraer un endeudamiento con un familiar, es tan importante, necesario, como imprescindible, poder probar la existencia real de dicha deuda.
Convengamos que, muchas veces, puede resultar dudosa la existencia de la operación, razón por la cual es conveniente analizar la situación del deudor y del acreedor, respectivamente, de manera tal de poder demostrar su real existencia, atento al carácter muchas veces informal que, obviamente, existe entre los participantes, dada su relación de parentesco.
Fundamentalmente se debe comprobar, en principio, el origen de la operación, como ser, probar la existencia y transferencia de los fondos antes de aplicarse los mismos, mediante la existencia de saldos en una cuenta bancaria, la venta de un bien por parte del prestador por un monto relacionado, o cualquier otra situación que permita probar la existencia de fondos. Otro aspecto a demostrarse es la forma de devolución de la operación y, por último, de qué manera se finalizó la misma, mediante la cancelación pertinente.
Según la Ley de Procedimiento Nº 11683, la forma básica de determinación de las obligaciones tributarias es la autodeterminación, o determinación por el sujeto pasivo. Así lo determina el Art. 11 de la Ley, que denomina a esta autodeterminación como determinación por declaración jurada.
La declaración jurada determinada por el sujeto pasivo al Estado, adquiere para el contribuyente o responsable, el carácter de firme; es decir, que no puede, posteriormente, modificarla reduciendo el monto de la obligación declarada, excepto por errores de cálculo, que consten en la propia declaración.
Pero, la declaración jurada presentada, queda sujeta a verificación administrativa, lo que quiere decir que no es firme para el Estado, quien se reserva la facultad de revisarla antes de su aceptación. Todo esto se encuentra normado en el Art. 13 de la Ley 11683.
Recordemos que, si el contribuyente presenta una declaración jurada que resulte impugnable, el fisco puede impulsar el procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible utilizando la vía presuntiva.
La aplicación concreta del artículo 18 estaría dada en lo dispuesto por su inc. f) de la Ley 11683, donde establece, como indicios, los incrementos patrimoniales no justificados, que representan:
“1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal……….”
Se debe tener en cuenta que la presunción legal prevista en la Ley procedimental de “los incrementos patrimoniales no justificados”, para que sirva de base en la determinación de oficio, debe ser fundada en hechos probados por la Dirección.
La estimación mencionada siempre admite prueba en contrario, siendo el contribuyente quien debe ofrecer y desarrollar dicha prueba; ello se desprende de lo preceptuado en el final del último párrafo del artículo 18, que expresa “Dicha probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basada en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sino solamente en la justa medida de la prueba, cuya carga corre por cuenta del mismo”.
Para analizar este último párrafo, es importante tener en cuenta que el significado etimológico de la expresión virtualidad, según el Diccionario de la Real Academia Española, es “cualidad de virtual”; mientras que virtual, significa “que tiene la virtud para producir un efecto”.
Se infiere, con esta disposición de la Ley procedimental, que es imprescindible, en principio, contar con elementos probatorios necesarios y suficientes que permitan demostrar la existencia del pasivo originado en el préstamo en cuestión.
Una situación a tener en cuenta, son las limitaciones que establece la Ley antievasión nº 25.345, respecto a las transacciones de dinero en efectivo, donde, en su artículo 1º, establece que “No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera,…………………………… que no fueran realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjeta de crédito, compra o débito.
5. Factura de crédito.
6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional.
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la ley 21526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes que por ante ellos tramitan”.
Además, el artículo 1 del Decreto 22/01, vigente desde el 15 de enero de 2001, estableció que “el pago en efectivo de sumas de dinero superiores a $ 10.000 (diez mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, efectuado en ocasión del otorgamiento de escritura pública, por la que se constituyan, modifiquen, declaren o extingan derechos reales sobre inmuebles, tendrá para las partes y frente a terceros los mismos efectos cancelatorios que los procedimientos previstos en los incisos 1) a 4) del artículo 1º de la ley 25345”
Es importante tener en cuenta que, en el caso de mutuos, el dador, cuando efectúa el préstamo, en el momento de la entrega del dinero, precisamente no se encuentra haciendo un pago, sino que entrega la partida a título de préstamo y no de pago; razón por la cual puede hacerlo en efectivo, no viéndose obligado a cumplimentar lo previsto en la Ley 25345.
Esto último se encuentra acorde a lo expresado en la Nota Externa de AFIP Nº 7, de fecha 21/11/2005, que aclara el contenido de la R.G. 1547, que a su vez interpreta la Ley 25345, donde en el punto 1, inc. c) dice: “las citadas normas reglamentan solo los pagos que los contribuyentes y/o responsables deban realizar en su condición de compradores de bienes muebles, prestatarios o locatarios de obra o servicios. Lo expresado no obsta a que el resto de los pagos deban efectuarse con arreglo a lo establecido en la indicada ley y sus normas complementarias”
PRÉSTAMOS ENTRE CÓNYUGES
Carolina Anad, Vivian Marirossi y Laura Unía, en un trabajo titulado “Incrementos patrimoniales no justificados y los préstamos y donaciones entre familiares”, publicado en Doctrina Tributaria de Errepar nº 247, del mes de Octubre de 2000, expresaron que debe tenerse en cuenta la existencia de la sociedad conyugal desde el punto de vista civil, donde el mutuante y mutuario son la misma persona, por pertenecer a dicha sociedad, implicando que no existirá transferencia de propiedad de la cosa, como ocurre en el mutuo conforme al art. 2245 del Código Civil, en razón de la inexistencia en el caso de este tipo de contrato.
Agrega que, esta operatoria, podría ser impugnada por el fisco por considerarla una posible redistribución de base imponible hacia el cónyuge de menores ingresos, para reducir la carga tributaria familiar total. (5)
Por su parte, debemos tener en cuenta lo normado en la Ley del Impuesto a las Ganancias, en sus artículos 28 al 30, en concordancia con el art. 51 del Decreto Reglamentario, donde se legisla respecto al régimen tributario de la sociedad conyugal y las ganancias atribuibles a cada cónyuge, con expresa cita de que las disposiciones del Código Civil, sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges, no rige a los fines del Impuesto a las Ganancias, siendo de aplicación las normas dispuestas por estos artículos.
Para aclarar esta situación, es conveniente tener en cuenta que, lo que no se puede es considerar como Activo o Pasivo de un eventual mutuante o mutuario un préstamo (mutuo) de un cónyuge a otro; pero sí entendemos que las ganancias de uno u otro cónyuge, declaradas acorde a la Ley del Impuesto a las Ganancias, sí pueden tenerse en cuenta para el desarrollo de la ecuación patrimonial pertinente, pudiendo, eventualmente, justificar consumos o incrementos patrimoniales.
INTERESES PRESUNTOS
Consideramos necesario hacer mención a si corresponde el devengamiento de intereses presuntos en el tipo de préstamos entre familiares.
Al respecto debemos tener en cuenta que la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo, Sala I, en fecha 28 de abril de 1981, en autos “Diaz de Elíades María C.” ha establecido que “las características del préstamo desvirtúan la presunción de que todo préstamo devenga intereses, puesto que se trata de préstamos a familiares, en condiciones y circunstancias que autorizan a tener por estipulado que no devengarían intereses, máxime cuando la existencia, monto y particularidades de los contratos sólo resultan de las propias declaraciones de la contribuyente y sus familiares”.
JURISPRUDENCIA
Por otro lado, cabe destacar que diversa jurisprudencia ha evaluado los distintos elementos probatorios que aportaron los contribuyentes en el afán de probar la existencia de los mencionados préstamos y, en consecuencia, se considerarán e insertarán en detalle los distintos criterios jurisprudenciales.
Autos caratulados “Maluf, Antonio Anwar, del Tribunal Fiscal de la Nación, del 14/05/1965.
Contribuyente que pretende su justificación, sustituyendo la prueba testimonial por una defectuosa prueba informativa. Improcedencia. Confirmación del ajuste: Debe confirmarse en la especie el ajuste por falta de justificación de pasivos practicado al contribuyente, quien alegó como justificación que el pasivo declarado respondía a un préstamo en efectivo efectuado por un primo suyo y ofreció como prueba la declaración testimonial del supuesto prestamista, pero luego desistió de dicha prueba, ante la aducida imposibilidad del testigo de concurrir a la audiencia, solicitando sustituirla por una constancia escrita con certificación escrita por escribano público.
Es que la citada constancia, aun en la hipótesis de considerarla prueba de informes, es ineficaz como tal, pues: a) no ha sido dispuesta por el Tribunal; b) no determina el alcance para el cual se extiende; c) quien la suscribe no expresa los efectos jurídicos para los cuales se pretende hacerla valer; y, d) el documento figura extendido y suscripto en Santa Rosa de Calamuchita, el 25 de octubre de 1963, mientras que la certificación del notario, quien dice que la firma es auténtica y ha sido puesta en su presencia, tiene fecha el 3 de noviembre de dicho año. Por otra parte, el firmante no suministra información alguna sobre sus datos personales, actividad, ni domicilio.
Por lo demás, no debe perderse de vista que la prueba de informes sólo es admisible con relación a los hechos que surjan de registraciones contables o de constancias documentales existentes en archivos. En el caso, pretende reemplazarse con ese medio la prueba de testigos, lo que impediría el contralor directo que puede efectuarse solicitando aclaraciones o repreguntas para llegar a la averiguación de la verdad (CCiv. 1ª - JA - T. III - pág. 722).
En el mismo caso la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal, en fecha 03/07/1967, resolvió.
Contribuyente que pretende su justificación mediante una constancia defectuosa emitida por el prestamista. Pretende sustituir la prueba testimonial por una defectuosa prueba informativa. Su improcedencia. Vigencia de las formalidades cuando el préstamo trasciende las relaciones familiares: Tratándose de préstamos de dinero entre parientes puede ocurrir que no se observen ciertas exigencias formales en su documentación que, en otro orden de relaciones, son de rigor. Pero, cuando ello tiene más consecuencias que las limitadas al ámbito familiar -por ejemplo, las tributarias que aquí se discuten-, el cumplimiento de esas formalidades para acreditar la realidad de los hechos es indispensable, o por lo menos contar con prueba que satisfaga esa realidad.
En el caso de autos, la manifestación por escrito formulada por quien sería primo del recurrente y le habría prestado el dinero que figuraba en el pasivo de su patrimonio correspondiente a los años 1956 y 1958, no constituye por sí sola prueba suficiente, a falta de otros elementos de convicción que corroboren lo afirmado.
En consecuencia, debe confirmarse lo decidido por el Tribunal Fiscal.
En la causa “Herskovitz, Tomás” según la Cám. Nac. Cont. Adm. Fed., SALA I, de fecha 26/12/1986
Se resolvió: “Prueba: Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales, atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones, cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de prueba documental -en principio, indispensable- debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación”.
En la causa De Martino, Antonio Conrado, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha 31/05/1994
Prueba. Es necesaria la existencia de prueba documental en al menos uno de los pasos de la operatoria: Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo, y el monto de la operación en el sentido de que los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función de aquél, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo. En este sentido y, tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos públicos o privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo, ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada. Es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere el caso, su posterior restitución.
En autos “Kanawati, Josefina, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, del 22/04/1996.
Donación efectuada de madre a hijo. Falta de fondos suficientes para justificarla: Si bien en la fiscalización practicada, el hijo de la actora declaró un incremento patrimonial procedente de una donación que le hiciera su madre, ésta, sin embargo, no ha probado que hubiese efectuado tareas remuneradas, que tuviera bienes inmuebles o semovientes, ni cuentas en entidades bancarias, resultando insuficiente la prueba vertida en autos, para probar los hechos invocados en su defensa.
En autos “Madueño, Dora Isabel, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha 17/07/1996.
Es necesaria la existencia de prueba documental en, al menos, uno de los pasos de la operatoria: En el mismo sentido y, con similares fundamentos que "De Martino, Antonio Conrado" - TFN - Sala B - 31/5/1994 (ver fallo 12).
En autos “Guilbuy, Tonia, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, del 13/04/1998, se resolvió.
Préstamos entre familiares. Pruebas
Aunque se trate de préstamos de dinero entre familiares, la omisión de prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidades de la operación. A falta de instrumentos públicos o privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada. Es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere del caso, su posterior restitución.
En autos “Soriano Juárez, Nelson Humberto, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha 09/02/1999.
Es necesaria la existencia de prueba documental en, al menos, uno de los pasos de la operatoria: En el mismo sentido y con similares fundamentos que "De Martino, Antonio Conrado" - TFN - Sala B - 31/5/1994 (ver fallo 12).
En el caso de autos, el Tribunal concluyó que, atendiendo a la doctrina emergente de dicho decisorio y, siendo que la recurrente sólo había probado su parentesco con uno de los prestamistas, debían confirmarse las determinaciones practicadas.
En autos caratulados “Amden, Raúl José, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, de fecha 25/09/2001.
Es necesario poseer los medios que permitan acreditar la existencia, magnitud y modalidad de las operaciones: Corresponde confirmar la resolución de la DGI, que determinó la obligación fiscal del recurrente por entender no probados los pasivos declarados como provenientes de préstamos efectuados por íntimos amigos. Se sostuvo que, aún cuando los préstamos entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que permitan acreditar fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de las operaciones, a cuyo efecto deberán ponderarse el grado de vinculación, atenuando el rigorismo cuanto más próximo sea el mismo, el monto de la operación, en el sentido de que los medios con los que se trata de acreditarla deberán merituarse en su función, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo. Así, se concluyó que el actor no probó la existencia o secuencia de la operación, es decir: a) la existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la forma y fecha cierta en que se hizo la entrega del dinero; c) la declaración del crédito por parte del prestamista en sus declaraciones juradas y otros registros fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de las devoluciones del capital o de los pagos de sus intereses; e) la aplicación de los fondos; f) la fuente de generación de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los intereses, se concluyó que el actor no probó la existencia de las operaciones.
DICTAMEN: 25/1995 Dir. Asuntos Legales - DGI – AFIP, del 10/07/1995.
Incrementos patrimoniales no justificados. Pasivo proveniente del exterior: No habiéndose podido probar suficientemente el pasivo contraído con el exterior, procede la determinación de la deuda conforme a lo legislado por el artículo 25, inciso e), de la ley procedimental tributaria (t.o. 1978 y modif.) (actual art. 18 inc. f), esto es, aplicando la presunción de incremento patrimonial no justificado.
En autos “Rollandi, Carlos A., del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, del 26/12/1975.
Donaciones: El incremento patrimonial discutido en autos tuvo su origen en una donación que le efectuara un pariente, su suegra, a la actora.
Considera este Tribunal que no corresponde aceptar el incremento patrimonial justificado por el contribuyente porque las pruebas ofrecidas en autos no resultan ser del todo fehacientes.
En autos “Daglio Eduardo Alfredo, de la Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. , Sala IV, de fecha 28/12/1987.
Requisitos para acreditar la existencia de préstamos familiares: Tratándose de préstamos familiares, si bien puede ocurrir que no se observen ciertas exigencias formales en su documentación, que en otro orden son de rigor, lo cierto es que, cuando ello tiene más consecuencias que las limitadas al ámbito familiar, el cumplimiento de esas formalidades para acreditar la realidad de los hechos resulta indispensable o, por lo menos, contar con prueba que satisfaga esa realidad.
En autos “Lañin Aarón, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “B” del 26/03/2003.
Corresponde confirmar la resolución determinativa en el impuesto a las Ganancia efectuada por la DGI en cuanto impugnó el pasivo declarado por el actor, dispensándole el tratamiento de un incremento patrimonial no justificado, ya que, aún tratándose en el caso de un préstamo entre parientes en el cual las exigencias formales se encuentran atenuadas, el citado préstamo no quedó acreditado atento a sus falencias de instrumentación y a la falta de prueba de la capacidad económica del acreedor, quien no se encuentra inscripto como contribuyente en ningún impuesto y no existe constancia de realización de actividades o posesión de patrimonio que acreditase haberla generado.
En autos “Wisko Juan sobre recurso de apelación – Impuesto a las Ganancias, del Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “D” del 23/12/1998.
En esta causa se interpone recurso de apelación contra la resolución de la DGI en virtud de la cual se determina la obligación del recurrente en el Impuesto a las Ganancias por los períodos 1986 y 1987, y se le aplica una multa equivalente a tres veces el importe supuestamente evadido actualizado, con sustento en el artículo 46 de la Ley Procedimental.
En la citada determinación se le imputa a la actora un incremento patrimonial a partir de la impugnación de su pasivo, al considerar inexistente el préstamo que alega haber recibido de un pariente, residente actualmente en el extranjero.
En esta causa, se resolvió que, aunque los préstamos de dinero entre parientes puedan evaluarse en sus proyecciones fiscales, atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberá también ponderarse el grado de parentesco atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo.
Causa “Feler, Eduardo J.” (TFN – Sala A – 24/05/2004.)
El Fisco había cuestionado la existencia del pasivo declarado por el contribuyente, originado en un préstamo otorgado por otra persona física. En su sentencia, el Tribunal sostiene que los medios de prueba ofrecidos, con el propósito de acreditar la real existencia de la operación aludida por la actora, fueron insuficientes.
Como primera observación, en este caso el contribuyente no llevaba contabilidad, de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio, razón por la cual no era posible individualizar las negociaciones, y las operaciones propias y de terceros vinculadas con la materia imponible.
Uno de los elementos probatorios presentados por el contribuyente consistió en la declaración efectuada por el dador del préstamo, en la cual daba el crédito a dicha operación. Sobre esta prueba, el Tribunal aclaró que la declaración contenida en documento privado no asume “per se” fuerza probatoria respecto de terceros.
En cuanto a la copias de recibos aportadas por el contribuyente, el Tribunal sostuvo que “las fotocopias carecen de valor probatorio ´per se´, sin constancias originales que acrediten su autenticidad” (conf. “Prestek SA” – 26/06/1998).
Causa “Florido, Raúl” (TFN – Sala A 12/06/2003)
El Fisco también cuestionó la veracidad de un préstamo otorgado por un familiar.
El Tribunal entendió que los instrumentos privados no tienen el mismo valor probatorio que los instrumentos públicos, en cuanto a la autenticidad de los firmantes, otorgada por la intervención de oficiales públicos.
Siendo que el préstamo fue otorgado por el yerno del contribuyente, “la omisíon de prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, la magnitud y las modalidades de la operación”.
Por último, se concluye que “ante la inexistencia de instrumentos públicos o privados con fecha cierta que acrediten los préstamos, para demostrar la realidad de los mismos, ha de probarse, por otros medios de prueba, la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir, al menos respecto de uno, la documental –o los instrumentos -, cuya fecha resulte demostrada. Es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere el caso, su posterior restitución”.
Causa “Horacio Albano Ingeniería y Construcciones s/apelación” (TFN – Sala A – 10/07/2000)
Al momento de evaluar los elementos probatorios, el Tribunal hace referencia a la falta de garantías, sosteniendo que “no es requisito indispensable, aunque pueda ser usual, la constitución de avales; que a este respecto debe tenerse presente que, generalmente en el largo plazo, es más común tales garantías, más una tasa de interés baja; mientras que en el corto, la tasa de interés mayor (como en la especie) juega como compensadora”.
Causa “Scarpati, Alfredo Horacio” (TFN – Sala C – 29/06/2001)
El Tribunal también repara en la falta de garantías, como elemento llamativo y contrario a los usos, costumbres y normas mínimas de seguridad utilizadas para este tipo de operaciones, sobre todo cuando se pactan entre partes independientes y por montos significativos.
No se observaron indicios sobre la inexistencia física y real del dinero, así como tampoco de su traslado: “...No se ha probado quién habría portado los fondos, cómo viajo ni cómo ingresó o egresó del país; no se ha ofrecido su testimonio, no se declararon los presuntos valores portados ante entidad o autoridad alguna y no puede dejar de valorarse lo sugestivo que resulta el método elegido para el presunto traslado del dinero, no obstante su legalidad”. El actor no ha demostrado –en rigor, ni ha informado- cómo restituyó el monto prestado, cómo y cuándo trasladó los referidos fondos o qué precauciones tomó al efecto, entre otros.
En cuanto a la certificación contable proveniente de un profesional del exterior, el Tribunal opina que, de no estar acompañada de otros indicios que expliquen los motivos de la pretendida titularidad, ni la manera en la que los fondos fueron remitidos a la República Argentina, no demuestra la existencia de los fondos presuntamente radicados en el extranjero.
CONCLUSIONES
Atento a que surge como un común denominador que la mayoría de los fallos hacen referencia a que es imprescindible probar fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación en cuestión, es necesario probar tanto el pasivo del tomador del crédito, con la concurrencia con el activo del dador del mismo.
A tales efectos, como conclusión, recomendamos que es necesario contar con elementos de probanza que se ordenan seguidamente, según la importancia que se les atribuyen; haciéndose constar que los mismos se indican a solo título enunciativo y no taxativo. Es más, no es necesario que se produzca la concurrencia de la totalidad de los mismos, sino de aquellos que minimamente permitan demostrar la existencia de la operación de que se trate, atento a la envergadura y característica de la misma.
1. Existencia de un contrato de mutuo plasmado como instrumento público o privado con fecha cierta. Preferentemente, debería tratarse de un instrumento público, o privado certificadas sus firmas por ante Escribano Público.
2. Circunstancias mediante las cuales el dador pueda acreditar la suficiente capacidad económica que le hubiera permitido otorgar el préstamo.
3. Probar la preexistencia de los fondos por parte del dador, que se corresponda con la operación de que se trate. Todo ello, mediante acreditación de saldos en cuentas bancarias, venta de un bien por un valor relacionado, desarrollo de tareas remuneradas, etc.
4. Transferencia de los fondos del dador al tomador, con antelación a su aplicación.
5. Forma en que fueran realizadas las respectivas cancelaciones del préstamo por parte del tomador, en un cumplimiento que se encuentre en un todo de acuerdo a lo previsto en la Ley anti evasión 25.345 y concordante Decreto 22/01.
6. Recibos que el dador hubiere extendido en prueba de cancelación parcial o total del préstamo otorgado.
7. Justificación, por parte del tomador, de haber contado con los recursos necesarios que le permitan reunir los fondos suficientes para proceder a la cancelación del préstamo.
8. Que el dador del préstamo lo haya expuesto como crédito en su declaración jurada impositiva.
9. Que el tomador lo tenga declarado en el pasivo de su respectiva declaración jurada.
10. Constitución de garantías o demostración de haberse reunido pautas mínimas, que permitan asegurar el retorno del préstamo efectuado.
(a) Trabajo publicado en "Colaboraciones" en la Revista "Profesionales en Ciencias Económicas" Nº 239 de Octubre de 2006, págs. 42 a 49
CITAS BIBLIOGRAFICAS:
(1) Código Civil de la República Argentina – Ed. Errepar S.A. – Buenos Aires – Mayo 2003.
(2) Contratos – Parte Especial – 1º Edición. Dr. Ricardo Luis Lorenzetti. Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - Santa Fe – 15 de enero de 2003.
(3) Código de Comercio de la República Argentina – Ed. Errepar S.A. – Buenos Aires – Mayo 2003.
(4) Contratos – Parte Especial – 1º Edición. Dr. Ricardo Luis Lorenzetti. Ed. Rubinzal - Culzoni Editores - Santa Fe – 15 de enero de 2003.
(5) Incrementos Patrimoniales no justificados y préstamos y donaciones entre familiares. Carolina Anad, Vivian Marirossi y Laura Unía – Doctrina Tributaria de Errepar nº 247 – Octubre 2000.
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