LA CORTE SUPREMA FALLA A FAVOR DE LA COMPENSACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES -ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIALES-.

Por Juan Bautista Di Tata y Mariano Ramello

Contadores Públicos

Especialistas en Tributación

Ante el reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el cual admitió la petición del contribuyente para compensar el Impuesto sobre los Bienes Personales -acciones y participaciones sociales- exponemos las principales características de esta figura y las cuestiones más salientes de la sentencia de la Corte.

LA FIGURA DEL RESPONSABLE SUSTITUTO.

En primer término, consideramos apropiado dilucidar la figura del responsable sustituto para luego adéntranos en el debate de la cuestión: la posibilidad de compensar con saldos de libre disponibilidad de la sociedad el impuesto que en carácter de sustituto le corresponde ingresar al Fisco por las acciones y participaciones en el capital de las Sociedades regidas por la Ley Nº 19.550.

Desde la modificación a la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales -introducida por la Ley Nº 25.585 (B.O. 15/05/2002)- se impuso en cabeza de las sociedades la obligación de liquidar y pagar el impuesto que recae sobre las acciones y participaciones en el capital de dichas entidades.

Es decir, antes del período fiscal 2002 los socios incluían en sus propias Declaraciones Juradas sus acciones y participaciones en el capital de las sociedades, luego de la modificación legal introducida se pone en cabeza de la sociedad la obligación de ingresar dicho impuesto. Para que el lector entienda esta cuestión, a continuación exponemos brevemente las características de este régimen de sustitución:

Ø     El tributo es liquidado por la sociedad y no por el socio.

Ø     La sociedad tiene el derecho a reintegrase el impuesto abonado incluso ejecutando las acciones y participaciones que dieron origen al pago.

Ø     Se aplica sobre el patrimonio neto al 31 de Diciembre de cada año y se aplica una alícuota proporcional -0,5%- y no las progresivas que prevé el artículo 25.

Ø     Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones sociales cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Quedan, por tanto, fuera del tributo, las acciones y participaciones sociales cuyos titulares resulten sociedades domiciliadas en el país.

La obligación de los responsables sustitutos está regulada por el artículo 6 de la Ley Nº 11.683 de Procedimiento Tributario (t.o. 1998 y modif.), cuyo último párrafo establece: "Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación."

Recordemos que este párrafo fue incorporado por la Ley 25.795 (B.O. 14/11/2003), reconociéndose así en forma expresa, en la ley procedimental, la figura del responsable sustituto.

En cuanto a la conceptualización del “Responsables Sustituto” desde nuestra posición entendemos que el responsable sustituto, en tanto establecido por ley, reemplaza y desplaza totalmente al sujeto respecto al cual la ley indica como generador del hecho imponible, esto es, el contribuyente. Este desplazamiento da lugar al nacimiento de una relación autónoma entre el sustituto y el sujeto activo, debiendo el primero, responder con sus bienes propios por la manifestación de capacidad contributiva.

Por ello, es nuestra opinión que el legislador debió contemplar esta figura en el artículo 5 de la Ley de Procedimiento Tributario como un responsable más por deuda propia en ocasión de sustituir a alguno de los obligados a pagar conforme los incisos a) a d) del mencionado artículo.

ANTECEDENTES.

La cuestión atinente a la posibilidad de la cancelación de la obligación tributaria que nos ocupa mediante el instituto de la "compensación", ha generado diversos pronunciamientos tanto del Fisco como de jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

·      El dictamen (DAT-DGI) 67/2003 del 3/10/2003, en el cual el Organismo recaudador utilizó como argumento principal “la falta de identidad subjetiva entre el deudor de la obligación -según el fisco el titular de las acciones o participaciones-, y el acreedor del fisco –contribuyente titular de los saldos a favor”.

·      El dictamen (DAL-DGI) 44/2004 del 28/10/2004, que hace extensiva la conclusión acerca de la imposibilidad de cancelar por compensación, a la obligación en concepto de intereses resarcitorios generados por el ingreso fuera de término del Impuesto sobre los Bienes Personales que recae sobre tales participaciones.

·      “Cubecorp Argentina SA - TFN - Sala B - 9/2/2007”. Antecedente a favor de la procedencia de la compensación en el cual se dispuso que corresponde hacer lugar al reclamo de repetición -art. 81, Ley Nº 11.683- del Impuesto sobre los Bienes Personales que tuvo que ingresar el contribuyente en su carácter de responsable sustituto ante el rechazo de la solicitud de compensación con la que pretendió cancelarlo originalmente, pues la ley lo constituye en deudor principal, asumiendo en forma personal una obligación, aun cuando su origen sea una deuda tributaria ajena y por ende ésta puede cancelarse a través de la compensación de saldos de libre disponibilidad.

La ajenidad de los responsables sustitutos sólo puede ser entendida en punto a la titularidad de la capacidad contributiva alcanzada, de modo de cuadrar la imposición con los principios tributarios constitucionales de capacidad contributiva y razonabilidad, mas no en lo que hace al plano del mecanismo del ingreso, donde, claramente existe un solo sujeto obligado frente al Fisco Nacional y relacionado jurídicamente con él, que no tiene una deuda ajena sino una obligación en forma propia y exclusiva.

·      “Agrobos SA CNACAF Sala II – 5/6/2007”. Sentencia contraria a la procedencia de la compensación. El juez de Primera Instancia rechazó la acción de amparo promovida por la firma actora a fin de que se le permita compensar las obligaciones fiscales derivadas de su carácter de responsable sustituto del Impuesto a los Bienes Personales respecto de las acciones o participaciones sociales de sus accionistas, con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado. La Sala II de la Alzada confirmó el pronunciamiento. En efecto, señala que el nuevo sistema de liquidación e ingreso del Impuesto a los Bienes Personales respecto de acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley Nº 19.550 no altera la naturaleza propia del tributo, el hecho imponible o el sujeto obligado, tampoco produce una confusión de las obligaciones del contribuyente y del responsable sustituto, ya que la causa de ambas obligaciones es distinta; el accionista resulta sujeto pasivo porque es en su cabeza que se verifica el hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria, mientras que las sociedades asumen el carácter de responsables como consecuencia de un deber impuesto expresamente por la ley.

RECTIFICACIONES RIVADAVIA S.A. c/ AFIP 12/07/2011 - CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.

La Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia confirmo la sentencia de la instancia anterior que, al revocar las resoluciones administrativas impugnadas, había hecho lugar a la extinción por compensación del Impuesto sobre los Bienes Personales –acciones o participaciones societarias- de los años 2002 y 2003 mediante la utilización de los saldos de libre disponibilidad generados en el Impuesto al valor Agregado en Agosto de 2003 y Junio de 2004.

Como primer medida, se declara admisible el recurso extraordinario y se circunscribe la materia en debate a determinar si Rectificaciones Rivadavia S.A., en su carácter de “responsable” del Impuesto sobre los Bienes Personales -acciones o participaciones sociales- de sus accionistas, puede cumplir esa obligación mediante el empleo de los saldos a favor generados como “contribuyente” en el Impuesto al valor Agregado.

La CSJN toma como propios los argumentos expuestos en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal Laura Monti quien sostuvo "se cumple que los saldos deudores y acreedores son del mismo sujeto, toda vez que a Rectificaciones Rivadavia le pertenecen tanto el crédito como contribuyente en el IVA como el saldo deudor como responsable del Impuesto sobre los Bienes Personales - acciones o participaciones accionarias".

"Resulta innegable que Rectificaciones Rivadavia es el único que queda obligado frente al fisco por el tributo que correspondería a sus accionistas o participantes de capital, el cual deberá abonar con carácter de pago único y definitivo", indico la Procuradora.

Esto es así, afirmó Laura Monti, sin perjuicio de que eventualmente la sociedad logre el reintegro de los importes abonados, el que podrá o no practicarse, siendo esto último "una cuestión entre particulares ajena, en principio, al fisco".

En suma, la Corte Suprema de Justicia de la Nación mediante este importantísimo y tan anhelado pronunciamiento, no sólo por los contribuyentes sino por la doctrina tributaria, habiliota la utilización de saldos de libre disponibilidad de la sociedad para compensar los saldos a ingresar que corresponde por el Impuesto sobre los Bienes personales -acciones o participaciones sociales-..

Por otro lado, cabe destacar el voto en disidencia de la ministra de la Corte Elena Highton de Nolasco quien sostuvo que:

"el titular del crédito fiscal aquí invocado -saldos de libre disponibilidad generados en su favor por la sociedad actora en el IVA- es un sujeto distinto a aquél sobre el que recae el impuesto sobre los bienes personales, los titulares de acciones de esa sociedad”.

CONCLUSIÓN.

Destacamos este importante pronunciamiento Judicial que remarca que el responsable sustituto desplaza totalmente al contribuyente tomando para sí la característica de un responsable por deuda propia configurada a partir de un presupuesto de hecho (la manda legal) y un vínculo cierto con el sustituido realizador del hecho imponible.

Esperamos que AFIP tome nota del presente pronunciamiento y permita, mediante el dictado de una resolución general, la posibilidad de que el sustituto pague el Impuesto sobre los Bienes Personales –acciones o participaciones sociales- con los saldos de que dispone, evitando de esta manera un dispendio jurisdiccional innecesario para los responsables sustitutos.